以股权出资应视同销售还是适用重组税务处理

　   股权出资是指投资人以其持有的在中国境内设立的有限责任公司或者股份有限公司的股权作为出资，投资于境内其他有限责任公司或者股份有限公司的行为。2009年3月1日开始实施的《股权出资登记管理办法》对股权出资进行了明确和规范，股权出资已经作为一种重要的出资方式在实践中得到广泛应用，尤其在上市公司定向增发案例中。但以股权出资在税务处理上存在一个疑问，是适用企业所得税中的视同销售税务处理，还是适用重组税务处理。

　　案例：A公司持有甲公司100%股权，投资成本1000万元。2009年12月31日甲公司账面净资产1400万元，经评估公允价值1600万元。2010年1月10日，A公司以对甲公司的股权作价1500万元，另一公司货币出资800万元对乙有限责任公司增资，乙公司原有注册资本1200万，增资后注册资产达2500万，增资后A公司持股乙公司股权60%。2010年A公司企业所得税汇算清缴时，本年度发生的股权出资是否视同销售，确认股权转让所得500万（1500－500）。

　　一、股权出资应视同销售的观点

　　《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。而《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）又对《企业所得税法实施条例》第二十五条作了补充规定，该通知对资产转移行为进行了分类，即当资产所有权属在形式和实质上均不发生改变时，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入；当资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产时，应按规定视同销售确定收入。

　　根据企业会计准则的规定，非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。因此，以长期股权投资出资换取被投资单位的股权，属于非货币性资产交换，根据国税函[2008]828号处置资产发生权属变更应视同销售的精神，以股权出资应视同销售。纳税人取得的对价相当于取得了股权转让收入，而根据《关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第19号）规定，企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。案例中股权出资应确认500万转让所得一次性计入2010年应纳税所得额。

　　二、适用重组税务处理的观点

　　以股权出资中，投资企业将股权注入被投资单位，获取被投资单位的股权，相当于投资企业为被收购方，被投资企业为收购方，收购方以股权支付。符合财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）关于股权收购的规定：一家企业购买另一家企业的股权，以实现对被收购企业控制的交易，称为股权收购。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。

　　如股权出资符合以下条件还可以适用特殊性税务处理规定：

　　（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

　　（二）被收购、股权比例符合规定的比例，即股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%。

　　（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

　　（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合规定比例，即收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。

　　（五）企业重组中取得股权支付的投资者，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

　　因此，股权出资应适用企业重组业务企业所得税处理。上述案例中，A公司持有的甲100%的股份出资对乙公司增资，获取乙公司60%股权。可以看成是股权收购，乙公司以自身的股权购买A公司持有的甲公司100%股权，支付对价均为股权支付。如其他条件符合，则上述案例中股权增资可以适用特殊性税务处理规定。可暂不确定500万股权转让所得。

　　三、笔者的理解

　　笔者倾向于第二种观点，原因很简单，笔者认为《企业所得税法实施条例》第二十五条规定是有关企业所得税视同销售的一般规定，该条款存在兜底条款，即国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。国税函[2008]828号是对有关视同销售进一步规定，并不影响上述兜底条款的效力。因此，股权出资，可以符合企业重组业务的形式，符合条件的话当然可以适用特殊性重组税务处理，这也符合《企业所得税法实施条例》第二十五条的兜底条款规定。