现金流量表编制方法的思考

　　【摘要】现金流量表是以收付实现制为基础编制的综合反映企业一定时期现金流量状况的报表。1998年1月1日我国《企业会计准则——现金流量表》的正式实施，在为报表使用者提供评价企业获取现金能力的可靠信息方面，起到了较好的作用，向与国际会计准则的接轨迈出了重要的一步。但现金流量表编制方法在实务上难于操作，如何快速编制现金流量表？文章介绍了现金流量表的特点、概念、一般程序、优点，提出了一些建议。
　　【关键词】现金；现金流量；现金等价物
 

      现金流量表是以现金为基础编制的财务状况变动表。在实践中大家对现金流量表的编制都感到十分困难，如何快速编制现金流量表，我认为应从以下几方面考虑：
　　一、认清现金流量表与其他财务报表的不同 
      其他会计报表（资产负债表、损益表）编制的基础是权责发生制下的会计凭证和账簿。现金流量表分为主表和附表（补充资料）。主表编制的基础是收付实现制下的会计凭证和账簿，是现金流量表编制的重点和难点；附表编制的基础是权责发生制下的资产负债表等账簿和报表。编制现金流量表是要将权责发生制下的收入和费用转换为收付实现制下收入和费用。
　　二、掌握相关概念
      相关概念的理解有助于我们正确计算现金流量。
　　（一）现金
      现金流量表中的“现金”不仅包括“现金”账户核算的库存现金，还包括企业“银行存款”账户核算的存入金融企业、随时可以用于支付的存款，也包括“其他货币资金”账户核算的外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款和在途货币资金等其他货币资金。应注意的是，银行存款和其他货币资金中有些不能随时用于支付的存款，如不能随时支取的定期存款等，不应作为现金，而应列作投资；提前通知金融企业便可支取的定期存款，则应包括在现金范围内。
　　（二）现金等价物
      现金等价物是指企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资。一项投资被确认为现金等价物必须同时具备四个条件：期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小。其中，期限较短，一般是指从购买日起，三个月内到期。例如可在证券市场上流通的三个月内到期的短期债券投资等。
　　（三）现金流量
      现金流量是某一段时期内企业现金流入和流出的数量。应该注意的是，企业现金形式的转换不会产生现金的流入和流出，如企业从银行提取现金，是企业现金存放形式的转换，并未流出企业，不构成现金流量；同样，现金与现金等价物之间的转换也不属于现金流量，比如，企业用现金购买将于3个月内到期的国库券。
　　三、了解现金流量表的结构
      现金流量表分正表和补充资料两部分。现金流量表正表部分是以“现金流入—现金流出=现金流量净额”为基础，采取多步式，分别经营活动、投资活动和筹资活动，分项报告企业的现金流入量和流出量。现金流量表补充资料部分又细分为三部分，第一部分是不涉及现金收支的投资和筹资活动；第二部分是将净利润调节为经营活动的现金流量，即所谓现金流量表编制的净额法；第三部分是现金及现金等价物净增加情况。
　　四、掌握编制方法
      现金流量表的编制方法有两种：（1）是直接法。以销售（营业）收入的收现数为起算点，然后将其他收入与费用项目的收现数、付现数分别列出，以直接反映最终的现金净流量。（2）是间接法。以本年净利润为起算点，调整不涉及现金收付的各种会计事项，最后也得出现金净流量，下面分别予以介绍。 
      1．间接法。间接法以损益表最后结果“本年利润”为起算点。所谓“净利润”，是按权责发生制原则处理全年收入与费用，凡应计入收入或费用的内容，不论其现金是否收付，都应计入当期损益。因此在会计处理上设置了一系列应收、应付、预收、预付、待摊、预提等科目，来解决“应计”数与“实现”数不一致的问题。间接法的基本原则，就是要将影响利润形成的会计事项由权责发生制还原为现金收付实现制，并将产生的差额，逐项在“净利润”中进行调整。调整的内容可概括为：（1）凡发生应付事项，如应付账款、应付票据、其他应付款、预收账款、应计折旧等，在会计处理时，都借记了有关资产或费用科目，最终体现为净利润减少，但现金并没有付出。因此，在编制“现金流量表”时，若本期应付款项增加则应“调增”利润，反之“调减”利润。（2）凡发生应收事项，如应收账款、应收票据、其他应收款、预付账款等，会计处理时，都贷记收入类科目，转账以后，表现为利润增大。但现金并没有收到。因此，在编制“现金流量表”时，若本期应收款项增加应“调减”利润，反之“调增”利润。（3）凡发生跨期费用的事项，如发生待摊费用时，则借记“待摊费用”科目；贷记“现金”科目。最终表现在损益表上利润加大，但现金已经付出。因此，待摊费用增加时，应作为利润“调减”项目，反之则“调增”利润。当发生预提费用时，借记有关费用、成本科目，贷记预提费用科目，最终表现为利润的减少，但现金尚未支付。故应“调增”利润，反之则“调减”利润。（4）存货调整。损益表中销售成本与存货的关系是：销售成本＝期初存货成本＋本期购货成本－期末存货成本。从关系式中我们可以看到；如果本期存货没有变动，说（下转第61页）（上接第56页）明本期销售成本等于本期购货成本；如果期末结存大于期初结存，说明购入（付现）数大于销售成本数，可理解为有一部分现金支付了但未计入销售成本，损益表中利润增大，故应作为“调减”利润项目处理；如果期未结存数小于期初结存数则作相反调整。至于“应收账款”引起的存货增加，第（1）项已作了调整。（5）费用调整。如应计折旧、无形资产及递延资产摊销，坏账准备等会使利润减少，但现金没有付出，因此“调增”利润，反之“调减”利润。根据以上原则，我们可以先编制一张工作底稿，然后再列入现金流量表。 
      2、直接法。在直接法下也是将现金流量分为经营活动现金流量、投资活动现金流量与筹资活动现金流量三部分。其中经营活动现金流量中的数据，可以从会计记录中获得，也可以在损益表中销售收入、销售成本等数据基础上，将权责发生制的收支转化为相应的现金收付制数额来确定。其转换方法是：（1）销售收入收现数＝损益表中销售收入（权责发生制）－赊销商品的应收账款、应收票据＋预收货款收入。（2）购货付现数＝损益表中销售成本（权责发生制）＋存货增加额－赊购存货的应付账款、应付票据的增加数＋预付货款支出－工资付现数（单独列示）。（3）其他收入收现数＝其他收入＋其他应收款减少数－其他应收款增加数。（4）其他费用付现数＝其他费用（如管理费用、财务费用等）－折旧摊销数＋待摊费用增加数。（5）职工工资付现数。根据“应付工资”、“应付福利费”、“住房周转金”等科目分析填列。 
　　五、两种方法的比较
      采用直接法或间接法编制的经营活动净现金流量，尽管最终计算结果一致，但报表上反映出的信息有所不同。采用间接法编制的现金流量表，工作量小。整个编制过程揭示了现金流量表与资产负债表之间的内在联系，很好地反映了获利能力和偿债能力的差异。但间接法不易理解。 
　　因此，财政部新公布的现金流量表，要求采用直接法编制，同时要以间接法对净利润进行调整，以更好地发挥现金流量表的作用。