企业的改组改制税收策划

    企业的改组改制中，有一个比较常见的选择：企业股东要么转让股权要么转让资产。股东转让股权与转让资产适用的税法依据不同，会产生不同的税收负担。

    正确区分两个概念

    股东是企业的所有者，股权转让的主体是企业股东，客体是企业股份或权益；企业是资产的所有者，资产转让的主体是企业，客体是企业的资产。

    转让股权时，涉及三个独立主体：即为被转让企业的股东（转让方）、被转让企业（客体）和受让企业（购买方）；而转让资产则仅涉及两个独立主体：转让资产的企业（转让方）与受让资产的企业（购买方），与转让资产的企业股东没有直接关系。

    发生股权转让行为时，被转让企业（转让的客体）有独立的法人资格和转让前后被转让方法人地位始终保留并且属于被转让方的资产不变；否则是转让资产的行为。

    不同交易行为适用的税收规定不同

    转让股权涉及的税收规定主要有：

    1.营业税：免缴。依据《关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2002]191号）第二条规定：对股权转让不征收营业税。

    2.增值税：免缴。此行为属于非增值税征税范围。

    3.企业所得税：转让方按股权转让收益的原则纳税。依据《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）第二条第一款：企业股权投资转让所得应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。

    4.土地增值税和契税：不缴土地增值税，因为不属于转让不动产行为。

    在有关资产转让的税收规定中，要特别注意整体转让资产与非整体转让资产税收规定不同。

    1.营业税：①转让企业产权时涉及不动产和无形资产转让不缴纳营业税。《关于转让企业产权不征营业税问题的批复》（国税函[2002]165号）规定：根据《营业税暂行条例》及其实施细则的规定，营业税的征收范围为有偿提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的行为。转让企业产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，其转让价格不仅仅是由资产价值决定的，与企业销售不动产、转让无形资产的行为完全不同。因此，转让企业产权的行为不属于营业税征收范围，不应征收营业税。②非转让企业产权时涉及的销售不动产和无形资产，应纳营业税。

    2.增值税：①符合转让企业全部产权的条件时，不缴纳增值税。②不符合转让企业全部产权条件时应税货物的转让，要缴纳增值税。

    3.企业所得税：需区分整体资产转让还是非整体资产转让两种情况。

    在整体资产转让时，①如果接受企业支付的交换额中，非股权支付额不高于所支付的股权的票面价值20%的，转让企业可暂不计算确认资产转让所得或损失。②否则转让企业须计算确认资产转让所得或损失。

    企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。

    4.土地增值税和契税：转让房屋要涉及土地增值税问题，受让方要涉及契税问题。

    现举例说明。A公司由潘湖公司与蜀渝公司两家公司投资设立，双方各占50%的股权。A公司的资产构成：货币资金2000万元；厂房一栋，原价为3000万元，已折旧1000万元，净值2000万元，评估价格为2500万元（土地增值税中扣除项目），公允价值为3000万元。存货一批原价为1000万元，公允价为3000万元。净资产5000万元的构成：股本为3000万元，未分配利润为2000万元。契税税率为3%，A公司、潘湖公司与蜀渝公司的企业所得税税率均为33%。为讨论方便，忽略城建税与教育费附加等因素。

    一个公司的改制案例

    2006年3月，A公司拟进行改制，有如下两种方案可供选择：

    一是A公司进行整体资产转让（转让所有的资产与负债和劳动力）给B公司。两家协商后，B公司支付其股票为6000万股，（面值6000万元）公允值为7000万元，同时付现金1000万元，合计8000万元。A公司转让后成为一个投资公司。

    二是A公司先分配未分配利润1000万元，后由潘湖公司与蜀渝公司转让各自的股份与B公司，B公司支付其股票为6000万股，（面值6000万元）公允值为7000万元。

    试比较不同方案的税负。

    方案一：A公司进行整体资产转让，此时转让的主体是A公司，客体是A公司的资产，故为转让资产的行为。

    1.A公司应缴纳营业税为3000×5%＝150（万元）。A公司应该属于销售行为，收入为股票和现金。

    2.A公司应缴纳增值税3000×17%＝510（万元）。整体资产转让行为实际上是一种投资行为，交换股票也即非货币**易行为，不属于企业产权转让行为，应该缴纳增值税。

    3.A公司转让房屋应纳的土地增值税为350×30%＝105（万元）。转让厂房时，增值率为（3000－2500－150）÷2500＝14%，适用土地增值税税率30%。

    4.A公司应缴的企业所得税为0.因为非股权支付额不高于所支付的股权的票面价值20%的，所以转让企业可暂不计算确认资产转让所得或损失。

    B公司缴纳契税为3000×3%＝90（万元）；

    B公司增值税进项抵扣金额为510万元。

    A与B公司的税负和（从A与B公司双方考虑，增值税无影响）为150＋105＋90＝345（万元）。

    需要说明的是：对A公司的整体资产转让，因投资金额与注册资本的比例已超出50%，据2006年1月1日实施的《公司法》第十五条的规定：“公司可以向其他企业投资；但是，除法律另有规定外，不得成为对所投资企业的债务承担连带责任的出资人”，符合公司法的相关规定。

    方案二：潘湖公司与蜀渝公司转让股权，不涉及流转税问题。此时转让的主体是A公司的两大股东，客体是A公司，故为转让股权的行为。

    潘湖公司与蜀渝公司应缴企业所得税和为：（8000－3000－1000）×33%＝1320（万元）。

    B公司无税负。

    A与B公司的税负和为1320万元。

    结论：整体资产转让比转让股权税负减少1320－345＝975（万元）。

    故在企业改组改制的转让股权或资产的决策中，应根据不同改组方案进行各种税收负担的测算，比较不同方案的总税负进行方案优劣的判断取舍，达到转让双方共赢的目的。