| 2012年1月6日，财政部、国家税务总局颁布了《关于转让自然资源使用权营业税政策的通知》（财税[2012]6号）文件（以下简称6号文件），规定自2012年2月1日起，将转让自然资源使用权纳入营业税征收范围。《营业税税目注释》（国税发[1993]149号文件）的基本特征是“正列举”，即凡是列举在税目中的缴纳营业税，没有列入税目中的不缴纳营业税，而不能根据业务性质“以此类推”，在该税目注释中，诸如探矿权、采矿权未纳入营业税征收范围，随着市场经济的发展，一段时期以来，我国以探矿权、采矿权为代表的自然资源使用权交易活跃，造就了一批“资源富豪”，自然资源使用权交易活跃的现状与其未纳入营业税征管范围不相适应，6号文件明确了该事项。笔者以探矿权、采矿权为例，并结合国家税务总局2011年第47号公告，试对该文件解读如下： 一、6号文件是税收政策的变化，而非进一步明确 总局出台的税收政策，通常有两类，一类是过去就应该按此办理，但是政策不明确，总局予以明确，例如国家税务总局2012年第1号公告中规定的两类事项可按照4%减半征收就是这种情况；第二类是，新政策是对旧政策的否定或变化，6号文件属于第二种情形。在财税[2012]6号文规定的2012年2月1日之前，转让探矿权和采矿权是不需要缴纳营业税的。 （一）《营业税税目注释》（国税函[1993]149号）文件中未将“转让自然资源使用权”纳入征税范围 该文件对转让无形资产税目的征收范围设定了六个子税目：转让土地使用权、转让商标权、转让专利权、转让非专利技术、转让著作权、转让商誉。其中并没有“转让自然资源使用权”税目列入，从正面说明，转让自然资源使用权在过去未纳入营业税征管范围。 （二）《关于文峪金矿矿区内生产经营单位和个人若干税收问题的批复》（国税函[1998]111号）文件明确只转让采矿权收入不征收营业税 该文件是对陕西省地税局的批复文件，文件规定：矿区内单位和个人在转让采矿权时一并有偿转让金矿矿井等财产，应按转让全额征收销售不动产营业税；只转让采矿权，不转让金矿矿井等财产不应征收营业税。 虽然该文件规定，如果一并转让采矿权和其他财产的，一并征收营业税，但这只是“反避税”的措施而已，例如，金矿矿井价值500万元，采矿权价值500万元，由于转让金矿矿井需要征收营业税，而转让采矿权不征收营业税，企业会采取金矿矿井销售金额200万元，转让采矿权800万元的定价模式，以此来避税，因此111号文件规定，如果一并转让不动产与采矿权的，一并征收营业税。从政策本质上来说，该文件其实仍是明确“转让采矿权收入”不征收营业税。 111号文件的反避税措施过于严厉，企业一并转让不动产和采矿权，如果能够公允的分别确定价格，不存在避税的情形，从道理上应该允许对采矿权部分从营业税中剔除。其实111号文件的实际操作性不强，例如企业完全可以通过先高价转让采矿权，然后再低价转让矿井的两步骤转让方法来避税。 （三）《关于煤矿转让征收营业税问题的批复》（国税函[2007]1018号）文件规定可以明确划分的采矿权转让收入不征收营业税 该文件是对贵州地税局的批复文件，文件规定：单位和个人在转让土地使用权或销售不动产的同时有偿转让采矿权的，对可以明确划分其转让采矿权收入与转让煤矿土地使用权或销售不动产的，对其取得的转让采矿权收入不征收营业税；对无法明确划分采矿权收入与转让煤矿土地使用权或销售不动产收入的，对其取得的转让采矿权收入应与转让煤矿土地使用权或销售不动产的收入一并征收营业税。 本文件比较起国税函[1998]111号文件稍微宽松一些，111号文件规定只要采矿权和其他财产一并转让，就要一并缴纳营业税，而本文件规定即使一并转让采矿权和其他财产，只要可以明确划分转让采矿权收入与其他收入的界限，就可以对转让采矿权收入不征收营业税。 无论国税函[1998]111号文件还是国税函[2007]1018号文件，从本质上来看，均为不征收营业税。但为了防止企业减少征收营业税的其他财产收入，增大不征收营业税的转让采矿权收入，税务机关保留了反避税措施的运用。 （四）财税[2011]6号文件规定转让探矿权、采矿权一律征收营业税 第一，该文件规定在转让无形资产税目中增设“转让自然资源使用权”子税目，探矿权、采矿权都属于列举的征税范围，与过去政策相比有了颠覆性的变化。 第二，该文件规定，只对转让境内的自然资源使用权征收营业税。例如，中石油在苏丹境内取得石油采矿权，将其转让给中石化，虽然转让方与接收方均是境内企业，但是由于转让的标的物在国外，因此该项转让不征收营业税。 第三，“转让自然资源使用权”税目从2012年2月1日开始实施。 财税[2011]6号文下发以后，矿井等不动产与采矿权、探矿权由于均按照5%缴纳营业税，失去了避税筹划的空间，然而转让矿山时，往往不仅仅转让不动产、采矿权，还要将采矿设备一并转让，打包转让采矿权、矿井、机器设备的税收政策值得进一步进行分析。 二、打包转让采矿权、矿井、机器设备税收政策分析 （一）2011年1月1日以前的规定 《国家税务总局关于煤炭企业转让井口征收营业税问题的批复》（国税函[1997]556号）和《国家税务总局关于煤矿转让征收营业税问题的批复》（国税函[2007]1018号）中“对单位和个人在转让煤矿土地使用权和销售不动产的同时一并转让附着于土地或不动产上的机电设备，一并按‘销售不动产’征收营业税” （二）2011年第47号公告规定“分别核算，分别缴纳增值税、营业税” 看到47号公告就忍不住发笑，2011年伪47号公告事件是那么的令人发笑，却又发人深省！ 47号公告规定：纳税人转让土地使用权或者销售不动产的同时一并销售的附着于土地或者不动产上的固定资产中，凡属于增值税应税货物的，应按照《财政部国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税[2009]9号）第二条有关规定，计算缴纳增值税；凡属于不动产的，应按照《中华人民共和国营业税暂行条例》“销售不动产”税目计算缴纳营业税。纳税人应分别核算增值税应税货物和不动产的销售额，未分别核算或核算不清的，由主管税务机关核定其增值税应税货物的销售额和不动产的销售额。 应征增值税和营业税的混合销售业务如何划分一直是流转税征管的难题，过去总局的基本政策是：特殊行业，以“行业划分”，例如邮电通信企业销售手机并提供电信服务，一律征收营业税；一般行业“主业为主”，即如果主业是增值税的，一律征收增值税，否则一律征收营业税。因此过去的混合销售政策就是8个字“行业划分，主业为主”。 而自从国税发[2002]117号文件，一直到新《营业税暂行条例》、《增值税暂行条例》，建筑业销售自产货物并提供建筑业劳务的混合销售行为，要求必须分别核算，如果不分别核算，由国地税分别核定，以消除建筑业的重复征税，这是对混合销售政策基本规定的突破，这种新理念是税务机关对自身征管能力提高的信心体现。47号公告继建筑业销售自产货物政策后，对纳税人出售土地使用权同时出售附着于地面的固定资产混合销售行为，采取了同建筑业类似的税收政策，即：分别核算，分别征收增值税和营业税。 案例1：某建筑企业的主业为建筑业，销售自产货物并同时负责安装，其中自产货物价款60万元，安装费40万元。 国税发[2002]117号文件出台之前的政策： 第一，该建筑企业自产自用于非应增值税项目，自产货物60万元应该视同销售缴纳增值税。 第二，该建筑企业要同时就包括60万元材料在内的100万元全额缴纳营业税。 这种方式被称为“一价两税”，其实是重复纳税，纳税人就60元的材料价款不但缴纳了营业税，还缴纳了一道增值税。 《营业税暂行条例实施细则》第16条解决了该问题。 国税发[2002]117号文件，乃至《营业税暂行条例实施细则》、国家税务总局2011年第23号公告的一系列文件均规定了“分别核算”的规则，即纳税人只要就60万元部分缴纳一道增值税即可，消除了重复纳税。 案例2：某矿山转让土地使用权及附着于其上的机器设备，其中土地使用权价值1000万元，机器设备价值200万元。 47号公告之前的政策分析 第一，1200万元一律征收营业税。 第二，从理论上来说，既然购进的货物机器设备用于非应税项目，就应对200万元机器设备视同销售。虽然企业就此再缴纳一道增值税的现实可能性不大，且可以援引销售未超过原值的固定资产免税政策，但理论上的确有重复纳税的嫌疑。 因此200万元的机器设备，同样存在重复纳税的问题，为解决该问题47号公告采取了同样的立法技术，即：对特殊混合销售分别核算，以消除重复纳税。 （三）47号公告实施后，税负高了，还是低了？ 47号公告实施后，虽然消除了理论上的重复纳税，但是由于2009年1月1日以前，购入固定资产不允许抵扣，因此企业的税负是提高还是降低，存在多种可能性。 第一种可能性：该企业为小规模纳税人，过去机器设备部分一并征收营业税，税率为5%，而47号公告后，机器设备按照2%征税，且不需要再视同销售，税负降低。 第二种可能性：该企业为增值税一般纳税人，机器设备未抵扣进项税额，过去规定按照5%征税；按照财税[2009]9号文件规定，要对销售自己使用过的固定资产按照4%减半征收，且不需要视同销售，税负降低。 第三种可能性：该企业为增值税一般纳税人，机器设备是2009年以后购入的，且已经抵扣了增值税进项税额，47号公告以前机器设备一律按照5%征税，并且有可能视同销售征税；而47号公告以后该机器设备缴税要考虑进销项的对比，税负是提高还是降低，需要测算才能得出结论。 （四）打包出售机器设备、采矿权和无形资产土地使用权 如果打包出售三类资产，过去的政策是一律征收营业税。而47号公告和财税[2012]6号文件后，桥归桥、路归路，分别核算，即：机器设备缴纳增值税、采矿权按照转让自然资源使用权缴纳营业税，不再有不征税待遇，土地使用权按照转让土地使用权税目征税，不再吸收其他两类资产。至此，矿业企业打包转让资产的流转税模式已经成型，即：桥归桥，路归路，转让矿产权益入税目。 其实，如果打包转让以上资产，最佳模式是寻求利用资产重组的税收政策，例如：直接转让股权，利用投资不缴营业税，或者利用总局13号公告、51号公告套用整体资产转让政策，这就是另外一个话题了，再此不去详述。 三、探矿权、采矿权的企业所得税摊销问题 探矿权、采矿权入营业税税目已成定局，而其企业所得税的摊销问题并未明确。 而探矿权使用费、采矿权使用费，以及探矿权价款、采矿权价款是不同的概念，简单的来说使用费按照每年平方公里缴纳，而无论探矿权价款还是采矿权价款均按照储量来缴纳。财政部的财会字[1999]40号文件明确了探矿权和采矿权的会计处理，在新会计准则下《石油天然气会计准则》对此进行了重新界定，该准则同时规定其他矿产品企业科参照本准则执行，但由于其他矿产品企业有其自身的特征，因此目前其他矿产品企业的会计处理，财政部并没有完全统一的规定，实践中还要参照财会字[1999]40号文件。《企业所得税法实施条例》第61条规定：从事开采石油、天然气等矿产资源的企业，在开始商业性生产前发生的费用和有关固定资产的折耗、折旧方法，由国务院财政、税务主管部门另行规定。目前，财政部、总局并没有另行规定出台。笔者认为，探矿权和采矿权的企业所得税处理，应该参照会计，但是也不应该一味服从会计，应该按照企业所得税的自身规律核算： （一）探矿权使用费与探矿权价款 无论探矿权使用费还是探矿权价款，财会字[1999]40号文件均要求计入“地质成果”科目，而新会计准则则倾向于计入“矿区权益”科目，以上均属于资产类科目，《会计准则第6号——无形资产》对无形资产的定义为，无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，而探矿权使用费和探矿权价款符合此定义特征，应该定义为无形资产来进行归集，并且按照探明储量的开采时间进行摊销，如最终没有形成矿区，则一次性转入当期损益。 虽然探矿权使用费是按照每年平方公里来缴纳，按照收益性应该资本化，但由于探矿期间资产尚未形成，因此同探矿权价款一同计入无形资产，未来按照产量法摊销。 （二）采矿权使用费和采矿权价款 1、采矿权使用费 采矿权使用费缴纳当时已经有矿产品开采，根据收益性原则，采矿权使用费直接计入管理费用。 2、采矿权价款 采矿权价款计入无形资产，按照探明储量除以年产量所得的年限摊销。例如，临汾市地税局规定：煤炭企业通过交纳采矿权价款取得采矿权，其交纳的采矿权价款应作为无形资产核算，并在采矿权受益期内分期平均摊销。采矿权受益期按国土资源部门核实的煤炭资源储量除以煤炭工业部门核定的煤矿年生产能力所得的年限计算。非煤矿山资源整合和有偿使用工作中采矿权价款的摊销参照上述办法执行。
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