| 根据《会计准则》，存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。 存货类别包括产成品或商品、在产品、材料和物料等，其持有目的并不包括出租。但现实生活中经济业务具有复杂性，商事主体具有很强的逐利性，导致存货突破准则（会计制度）的定义，发生出租的情况时有发生，最常见的是包装物的出租。对于包装物的出租，无论原来的会计制度还是现行的会计准则；也不论是原来的，还是修订后的《增值税暂行条例》，早已形成了成型的并公认的财税处理方法，不再赘述。本文仅对实务中出现的存货出租新类别——产成品（商品）或在产品出租的流转税处理问题进行简单的分析。 存货的定义，存货的出租，税法在流转税方面未进行特别的规定，一般认为可参照会计制度（会计准则）上的规定。 【案例】 A公司是一生产企业，主要生产游艇、帆船等产品。2008年青岛奥帆赛期间，该公司按政府要求提供一批帆船船身(未安装发动机)给有需要的参赛队伍，参赛队伍安装上自己携带的发动机后进行训练。A公司在奥帆赛期间共租赁船身20余艘，租赁期限多为1-2个月，共收取租赁费人民币200万元。租赁结束，参赛队伍收回其自带的发动机，该公司收回这些船身后继续用于生产加工，目前已经出售5艘。该公司已经按租赁收入申报缴纳了营业税和企业所得税。 【处理】 第一种观点 一、处理方式： 在产品（船身）出租环节视同销售计征增值税，收回再进行加工至完工，实现正常销售时再计征增值税；出租收入作为营业税应税收入计征营业税。 二、处理依据（理由）： A公司将自己生产的产品（在产品）用于租赁，属于将增值税应税货物用于非增值税应税项目，应根据《增值税暂行条例实施细则》第四条第四款的规定视同销售货物，按照第十六条规定的顺序确定销售额。 因船身是半成品，无“最近时期同类货物的平均销售价格”也无“其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格”，故销售价格应按照组成计税价格确定。 但A公司对如此处理表示异议。因为该批货物对外租赁业务结束后，A公司收回这些船身仍继续进行生产，安装上发动机加工完工后仍用于销售。如果在租赁环节按视同销售申报缴纳增值税，则其以后销售环节还要再次就已视同销售部分申报缴纳增值税。 同一批帆船，船身价值被计征两次增值税，却只在原料采购环节取得一次被认可的可抵扣的增值税进项税。 纵观增值税计算过程，船身价值部分两次计税、一次抵扣，明显存在重复计税，税负畸重，不堪忍受。 国家税务总局网站2010年12月24日对类似问题的答复，基本表明税务机关对此类问题的态度。问题内容：“工业企业将自制的半成品用于出租，企业收取租赁费。是否增值税、营业税都该缴纳？还是应按混合销售行为只缴纳增值税？” 问题回复：“根据《增值税暂行条例实施细则》第五条规定：‘一项销售行为如果既涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。’在该工业企业这项业务行为中，半成品并没有销售出去，因此不属于混合销售，应当根据第四条规定：’将自产或委托加工的货物用于非增值税应税项目，视同销售货物。’ 因此应对自制半成品用于营业税租赁业既要视同销售申报缴纳增值税，同时还应按租赁业税目申报缴纳营业税。” 三、简要分析： 1、可以肯定的说，此项业务的此种处理方式，在现行税制下是有依据的。增值税的处理符合《增值税暂行条例》及细则、营业税的处理符合《营业税暂行条例》及细则的有关规定。 2、也可以肯定的说，此种处理在增值税方面确实存在重复计税情况，这与增值税消除重复征税的先进性是相悖的。这也是这类企业提出异议的最主要原因。 第二种观点 一、处理方式： 船身出租行为，作为视同销售与租赁业的混合销售行为，收入计征增值税；出租收入不再单独计征营业税。 二、处理依据（理由）： 1、《增值税暂行条例实施细则》第五条，一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。 案例中出租行为是一项非增值税应税劳务行为，但其同时又是一项增值税货物“视同销售”行为。 该出租业务即涉及销售货物（出租船身视同销售），又同时涉及非增值税应税劳务（出租船身行为），属于混合销售行为。 第一阶段，出租按照混合销售行为处理，出租收入计征增值税。 第二阶段，收回出租物，继续加工成完工产品后再销售再计征增值税。 2、由于出租收入按照混合销售一并计征了增值税，该部分出租收入不再单独计征营业税。 三、简要分析 1、混合销售行为的特征在于，混合销售行为强调的是一项销售行为和至少一项非增值税应税行为的组合。这里的“一项销售行为”是一个过程，这个过程至少涉及货物销售和非增值税应税劳务两项行为。 混合销售行为所指“一项销售行为”不仅涉及一“起”（作量词）销售行为，至少还涉及一“起”（作量词）非增值税应税劳务的非销售货物行为。或者说，非增值税应税劳务行为是为了销售相应的货物而发生的，从属于货物销售行为的行为，是一项可以单独成立的非货物销售行为。货物的销售行为和提供非应税劳务的非销售行为，两者之间具有着紧密的从属关系、牵连关系，或先后承继关系。是事实上的两项行为，具有两个标的，会计上完全可实现分别核算，但税法出于保护税基的目的，规定无论是否分别核算，均作为一项销售行为。是税法上的一项行为，实质上的两项行为。 案例中视同销售和出租是一“起”（作量词）行为的两个方面，是不可分割的一“起”（作量词）行为，同一个标的，既“销”又“租”，本身就是自相矛盾，何来符合混合销售行为之说。 2、《增值税暂行条例》规定，混合销售是指一项货物的“销售”行为和同时涉及的非增值税应税劳务行为的组合，而不是一项货物“销售或视同销售”行为和同时涉及非增值税应税劳务的组合。根据税收法律主义原则，如果认为“视同销售”行为等同于“销售”行为，从而认定案例中情形属于增值税中的混合销售行为，则是扩大解释，具有税收上的不法性，是不符合税收法律主义原则的。 “观点一2010年12月24日”总局答复中：“半成品并没有销售出去，因此不属于混合销售“的说法，也是持”销售“行为不能等同于“视同销售”行为的观点。 3、混合销售收入，无论是计征增值税还是计征营业税，其收入总额都应包含货物销售收入和非增值税应税劳务的收入两部分，“观点二”视为混合销售的收入只包括非增值税应税劳务的收入而没有包括“视同销售”货物的收入，显然不符合混合销售收入征税的规定。 4、如果将出租收入视为混合销售缴纳增值税，存在法律障碍。货物（物品）出租行为属让渡货物的使用权，明确属营业税征税范围，其收入征收营业税是《营业税条例》规定的，征收机关无权擅自更改，被强行作混合销售征收增值税，依据不足是无法逾越的障碍。况且，现在征管体制是国地税分设，各为其“主”；财政体制是“分灶吃饭”，此消彼长。其结果很可能是一项收入，即被国税机关计征了增值税，又被地税机关计征了营业税。 5、为了解决重复纳税而任意扩大解释混合销售行为，根本就是用错误来纠正错误，结果可能会是一个更大的错误。 但，不可否认，“观点二”将货物出租收入解释为混合销售收入征税，再实际实现销售时按照销售价值缴纳增值税的做法，解决了船身部分重复征税问题，降低了纳税人负担，是纳税人愿意接受的观点。 第三种观点 一、处理方式： 出租时，船身整体视同销售，计算增值税销项税；收回时，船身整体视同售后回购，计算增值税进项税，或作为销售折让，允许冲减当期增值税销项税。 租赁收入作为营业税应税行为缴纳营业税。 二、处理依据（理由）： 这种观点，货物出租时先按照视同销售计算增值税，处理依据同观点一；租赁到期将出租物收回时，再视同售后回购，或者按照销售折让冲减销售收入，冲减销项税，理由就是维持增值税征扣一致原则，平衡税负，消除重复征税。 |
