从营业额入手查找建筑业营业税问题

    在建筑业营业税纳税人确定和营业额构成内容确定的情况下，纳税人营业额的计算主要取决纳税义务发生时间。在实际操作中，一些建筑企业忽视纳税义务发生时间对营业额计算的影响，导致当期营业额计算不正确，产生涉税问题。

    纳税义务发生时间影响营业额计算

    关于建筑业营业税的纳税义务发生时间，《营业税暂行条例》第十二条、《营业税暂行条例实施细则》第二十四条、第二十五条已经做了明确规定，根据这些规定，综合起来，建筑业营业税纳税义务发生时间有以下三种情况：一是收到款项的当天；二是合同约定的付款日期；三是应税行为完成的当天。三种情况，依照孰先原则，哪个情况先符合，纳税义务随即发生，凡纳税义务在当期的，应当足额申报缴纳所对应的营业税。在实际操作中，一些建筑企业忽视纳税义务发生时间对营业额计算的影响，导致当期营业额计算不正确，将会产生以下涉税问题。

    一是只按当期主营业务收入累计发生数计算并申报缴纳营业税。

    案例1：某建筑企业账面记载2010年主营业务收入当年累计发生数为1000万元，其承包工程未分包，2010年该单位申报缴纳营业税1000万×3%=30万元。通过检查账簿资料发现，该单位当期1000万元主营业务收入负有当期缴纳营业税义务，且已按期缴纳，但该企业“预收账款”二级科目（以工程发包方名称作为名称，如“预收账款”÷××公司）明细账中记载当年收取若干个甲方预付的工程款，截止当年12月31日，累计有200万元未结转收入、未计入当期营业额。按《营业税暂行条例实施细则》第二十五条规定，200万元预收账款收到的当天，纳税义务即已发生，因此，该企业少申报缴纳了预收账款所应缴纳的税费，检查人员依法进行了处理。

    导致这一问题产生的原因，是企业财会人员混淆了会计准则“主营业务收入”与营业税条例“营业额”这两个不同的概念。“收入准则”第十条规定：“企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入”；第十四条规定，“企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的，应当分别下列情况处理：已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入，并按相同金额结转劳务成本。已经发生的劳务成本预计不能得到补偿的，应当将已经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入”，比较会计准则和税法的要求，我们会发现，“主营业务收入”口径与当期营业额口径并不一致，因此，建筑企业简单的把当期“主营业务收入”数等同于当期营业额的做法是错误的。

    二是只按当期开出的发票数计算并申报缴纳营业税。

    案例2：某建筑企业账面记载2010年主营业务收入当年累计发生数为1000万元，其承包工程未分包，当期建筑劳务发票开据数额为1100万元，企业按其2010年发票开出数额1100万元申报缴纳营业税1100万×3%=33万元。经检查其账簿及凭证，检查人员发现，开出的1100万元发票有1000万元记入主营业务收入，100万元记入预收账款科目，该单位当期1100万元发票开据数额负有当期缴纳营业税义务，且已按期缴纳，但检查人员检查发现，该单位“其他应付款”科目记载收取甲方支付的一笔价外费用50万元，记账凭证后附的是一张收据存根联，根据《营业税暂行条例》第五条、《营业税暂行条例实施细则第十三条》规定，此笔款项应计入当期营业额申报缴纳营业税，检查人员依法对该单位应申报未申报的行为进行了处理。

    目前，一些基层税务管理部门对营业税的日常管理采取“以票控税”的管理办法，即只要当期纳税人开据的发票数额与当期申报缴纳的营业税金及附加相符，即审核通过，无涉税预警信息提示，一些企业财务人员因此错误的认为，只要按发票开出数申报缴税就不会有问题，而忽略了营业额的正确计算。《发票管理办法实施细则》第三十三条规定：“填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。未发生经营业务，一律不准开据发票”。将这一规定与营业税条例及实施细则进行比较，我们会发现，当期发票开据数额与当期营业额口径并不完全一致，因此，建筑企业简单的把当期发票开据数额等同于当期营业额的做法是错误的。

    三是只按当期收到的款项计算并申报缴纳营业税。

    案例3：某民营建筑企业2010年账面记载主营业务收入当年累计发生数为1000万元，其主营业务收入的确定办法是，只有实际收到款项才记主营业务收入，企业按其2010主营业务收入累计数1000万申报缴纳营业税1000万×3%=30万元。老板的解释是：“我不懂什么会计准则，我只知道收到钱才叫收入，有了收入才缴税”，但检查人员查看当年工程施工承包合同发现，该企业所有项目约定在当年付款的数额合计1200万（实际收到1000万元），按照《营业税暂行条例实施细则》第二十四条规定，当年该单位的营业额应为1200万，扣除已申报的1000万，尚有200万营业额未申报，检查人员依法进行了处理。根据营业税条例及实施细则的相关规定，建筑企业收到的营业款项与其当期营业额的口径也是不一致的，简单的将收到的营业款等同于当期营业额的做法也是不正确的。

    结论分析

    总的来看，营业税条例及实施细则对纳税义务发生时间有较特殊的规定，特别是针对提供建筑劳务、销售不动产等应税行为，所以，主营业务为提供建筑劳务、销售不动产等的企业，一般情况下，即使其账务处理完全符合会计准则要求，其当期营业额也不等于当期“主营业务收入数”或当期发票开出数，同样也不等于当期纳税人所收到的营业款项数。正常情况下，当期营业额应分别大于上述三个数，如果等于或小于，那么就有可能存在少计营业额、少纳营业税的问题。