浅析新会计准则中对视同销售的会计处理

　　我国新会计准则体系于2006年2月15日由财政部发布，自2007年1月1日起在上市公司范围内实施。新会计准则体系借鉴了国际会计准则中适合中国实情的内容，与国际会计准则之间保持了高度的趋同性。与我国现行的《企业会计制度》和修改前的企业会计准则相比，在很多方面有了较大的调整。本文仅就新准则中关于增值税视同销售部分的会计处理作以分析总结。

　　一、视同销售业务的内容

　　视同销售是在增值税税收中的一个专用语，根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条规定，单位或个体经营者的下列行为视同销售货物：⒈将货物交付他人代销；⒉销售代销货物；⒊设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送至其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）除外；⒋将自产或委托加工的货物用于非税项目；⒌将自产、委托加工或购买的货物作为投资、提供给其他单位或个体经营者；⒍将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；⒎将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；⒏将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送给他人。

　　原财会字（ 1997年）26号文《关于将自己的产品视同销售如何进行会计处理的复函》中指出：“企业将自己生产产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告、样品职上奖励等力面，是一种内部结转关系，不存在销售行为，不符合销售成立的标志，企业不会因将自己生产的产品用于在建上程而增加现金流量，也不会增加企业的营业利润”。会计上不作销售处理，而按成本转账。但在此次颁布的新会计准则中，对于视同销售部分的账务处理重新进行了规定。

　　二、视同销售业务的会计处理

　　（一）将货物交付他人代销和销售代销货物根据《增值税暂行条例》第三十三条第五款规定：委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位销售的代销清单的当天。根据委托方与受托方签订协议的不同，又可将代销分为视同买断方式和收取手续费方式。

　　1.视同买断方式。即由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价格收取委托代销商品的货款，实际售价可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有的销售方式。由于这种销售本质上仍是代销，委托方将商品交付给受托方时，商品所有权上的风险和报酬并未转移给受托方。因此，委托方在交付商品时不确认收入，受托方也不作为购进商品处理。受托方将商品销售后，应按实际售价确认为销售收入，并向委托方开具代销清单。委托方收到代销清单进，再确认收入。

　　例如：甲公司委托乙公司销售A商品1000件，每件转让协议价100元，该商品成本为80元/件，增值税税率为17%.甲公司收到乙公司开来的代销清单时开具增值税专用发票，发票上注明：售价100 000元，增值税额17 000元。乙公司实际销售时按每件150元的价格出售，开具的增值税发票上注明：150 000元，增值税额为25 500元。

　　（1）甲公司的账务处理如下：

　　①在委托方甲公司将商品交付给受托方乙公司时借：发出商品80 000贷：库存商品 80 000②收到受托方乙公司的代销清单时借：应收账款——乙公司117 000贷：主营业务收入100 000应交税费——应交增值税（销项税额） 17 000借：主营业务成本 80 000贷：发出商品80 000（2）受托方乙公司的账务处理如下：

　　①收到甲公司的代销商品时借：代理业务资产或受托代销商品100 000贷：代理业务负债或受托代销商品款100 000②实际销售时借：银行存款175 500贷：主营业务收入 150 000应交税费——应交增值税（销项税额） 25 500借：主营业务成本100 000贷：代理业务资产或受托代销商品 100 000借：代理业务负债或受托代销商品款100 000贷：应付账款——委托企业 100 000③按合同协议价将款项付给委托企业时借：应付账款——委托企业 100 000应交税费——应交增值税（进项税额） 17 000贷：银行存款 117 000 2.收取手续费方式。即根据所供销的商品数量向委托方收取手续费的销售方式。对于受托方来说，收取的手续费实际上是一般劳务收入。因此，委托方在发出商品时通常不应确认收入，而应在收到受托方开出的代销清单时确认销售商品收入；而受托方应在商品销售后，按合同或协议约定的方法计算确定的手续费确认收入。

　　例如：甲公司委托乙公司销售B商品1000件，以每件100元的价格出售给顾客，乙公司按售价的10%收取手续费，该商品成本为80元/件，增值税税率为17%.乙公司实际销售时，即向买方开出增值税专用发票，发票上注明该商品的售价为100 000元，增值税额17 000元。甲公司在收到乙公司交来的代销清单时，向乙公司开具一张相同金额的增值税发票。

　　（1）委托方甲公司的账务处理如下：

　　①发出商品时借：发出商品80 000贷：库存商品80 000②收到代销清单时借：应收账款 117 000贷：主营业务收入 100 000应交税费――应交增值税（销项税额）17 000借：主营业务成本 80 000贷：发出商品 80 000借：销售费用 10 000贷：应收账款 10 000

　　（2）受托方乙公司的账务处理

　　①收到商品时借：代理业务资产或受托代销商品100 000贷：代理业务负债或受托代销商品款100 000②对外销售时借：银行存款 117 000贷：应付账款100 000应交税费——应交增值税（销项税额17 000③收到增值税专用发票时借：应交税费——应交增值税（进项税额）17 000贷：应付账款 17 000借：代理业务负债或受托代销商品款100 000贷：代理业务资产或受托供销商品 100 000④支付货款并计算供销手续费时借：应付账款 117 000贷：银行存款107 000主营业务收入 10 000（二）统一核算的两个以上机构间移送货物根据《增值税暂行条例》第三十三条第七款的规定，企业应当在移达货物的当天确认收入。企业应在移送货物时，借记“应收账款”贷记“主营业务收入”和“应交税费——应交增值税（销项税额）”同时，借记“主营业务成本”贷记“库存商品”。

　　（三）将自产或委托加工的货物

　　用于非税项目、集体福利或个人消费该类业务是将应税货物用于企业内部，并没有现金流直接流入企业。严格意义上并不符合准则关于收入的定义，但为遵循税法的规范，在会计上仍做销售处理。

　　例如：甲公司是一家保健品生产企业，2007年2月企业决定以其自产的保健品作为福利发放给职工。该批保健品的成本价为100 000元，市场售价为150 000元，适用的增值税税率为17％。甲公司的账务处理如下：

　　⒈决定发放福利时借：生产成本（管理费用）150 000贷：应付职工薪酬150 000⒉实际发放福利时借：应付职工薪酬175 500贷：主营业务收入 150 000应交税费——应交增值税（销项税额）25 500借：主营业务成本100 000贷：库存商品100 000（四）将自产、委托加工或购买的货物作为投资、分配给股东或投资者、无偿赠送他人该类业务将企业的产品用于企业外部，产品对应的风险和收益已经转移，但并未有收益流入本企业，也不完全符合收入的定义。但作为增值税的一个特殊项目，新准则仍将其作为收入来处理。

　　例如：甲公司将生产的产品用于分配股利。该产品成本为200 000元，计税价格为300 000元，适用的增值税税率为17％。甲公司的账务处理如下：

　　借：应付股利351 000贷：主营业务收入300 000应交税费——应交增值税（销项税额）51 000借：主营业务成本200 000贷：库存商品200 000

　　三、总结

　　新会计准则中对于视同销售在账务上通过“主营业务收入”账户和“主营业务成本”账户来确认收益和转销成本，其净收益直接体现在利润表中。其优势是使得会计和税法的处理方法协调一致，避免了计税时的纳税调整，从而降低了账务处理的成本。

　　参考文献

　　[1]中华人民共和国财政部，《企业会计准则》，经济科学出版社，2006

　　[2]中华人民共和国财政部，《企业会计准则——应用指南》，中国财政经济出版社，2006

　　[3]中华人民共和国财政部会计资格评价中心，《中级会计实务》，经济科学出版社，2007